Koszt energii spadł, emisje wzrosły. Jak rozpisać odchylenie, którego nie widać w rachunku zysków i strat

Kontroler finansowy umie już rozpisać wynik, który na slajdzie wygląda dobrze, choć jego przyczyna jest inna, niż sugeruje slajd. Poniżej podajemy przykładową analizę takiej sytuacji. Firma ma zakład w Polsce i zakład we Francji. Zużycie prądu rozpisujemy na wolumen, strukturę krajów i zmianę wskaźnika. Wskaźniki krajów bierzemy z opublikowanych danych. Ceny przyjmujemy tylko po to, żeby obok ton pokazać także kwoty w złotych.

Dwa mnożenia z tej samej megawatogodziny

Fakturę za energię elektryczną liczy się jako iloczyn megawatogodzin i ceny. Emisję z zakupionego prądu, nazywaną zakresem 2, liczy się jako drugi iloczyn: te same megawatogodziny razy wskaźnik emisji kraju. Dopóki firma ma jeden zakład w jednym kraju, oba wyniki zwykle idą w tę samą stronę, gdy spada zużycie. Rozchodzą się, gdy spada cena albo gdy zużycie przenosi się do kraju, w którym prąd jest bardziej emisyjny.

Różnica między krajami zmienia wynik, więc nie wystarczy wspomnieć o niej pod tabelą. W 2023 r. wytworzenie jednej kilowatogodziny dawało średnio 636 g CO₂ w Polsce i 49 g CO₂ we Francji. Podaje to francuskie Ministerstwo Transformacji Ekologicznej (SDES) w zestawieniu opartym na danych IEA. Chodzi o emisyjność wytwarzania energii. W Polsce na jedną kilowatogodzinę przypadało wtedy prawie trzynaście razy więcej CO₂ niż we Francji. Dla kontrolera ważniejszy od samej wielokrotności jest wniosek: wskaźnik jest składnikiem wyniku, tak jak kurs waluty jest składnikiem przychodu grupy. Nie dopisuje się go dopiero na końcu.

Podobną rozbieżność kontroler zna z analizy płynności. Firma ma zysk, ale nie ma pieniędzy, bo zysk i gotówka powstają inaczej i w innym momencie. Z tej samej energii też powstają dwie liczby: koszt w złotych i emisja w tonach CO₂. Nie muszą iść w tę samą stronę. Komentarz oparty wyłącznie na fakturze mówi o cenie, a nie o emisji.

Trzy odchylenia, które warto nazwać raz

Sama liczba „emisje wobec budżetu” mówi niewiele. Podobnie jest z jednym odchyleniem kosztu materiałów, jeśli nie rozdzielono ceny i ilości. W pakiecie dla zarządu wystarczą trzy pozycje. Ich nazwy warto ustalić raz i nie zmieniać ich z miesiąca na miesiąc.

• Odchylenie wolumenu. Zużyto więcej albo mniej energii niż w budżecie. Tę różnicę mnoży się przez średni wskaźnik z budżetu, a nie przez wskaźnik kraju, w którym ubyło prądu.
• Odchylenie struktury. Łączne megawatogodziny mogły spaść, a udział kraju o wyższym wskaźniku mógł wzrosnąć. W controllingu produkcji nazywa się to mixem. Tutaj mix dotyczy krajów albo zakładów, a nie wyrobów.
• Odchylenie wskaźnika. Opublikowany współczynnik na dany rok różni się od współczynnika przyjętego w budżecie. Zakład mógł nic nie zmienić: ani umowy, ani zużycia, ani kraju, w którym działa.

Suma tych trzech pozycji musi się zgadzać z różnicą między emisją z budżetu a emisją z wykonania. Jeśli się nie zgadza, w arkuszu są dwa różne zestawy wskaźników albo megawatogodziny pochodzą z innego okresu niż koszt energii.

Przykład: rachunek w dół, emisje w górę

Firma ma dwa zakłady, jeden w Polsce i jeden we Francji. Budżet zakłada po 200 MWh w każdym. W wykonaniu polski zakład zużywa 280 MWh, francuski 80 MWh. Łącznie prądu jest 360 MWh, czyli o 40 MWh mniej.

Ceny w tym przykładzie są umowne. To nie są notowania rynku hurtowego ani taryfa żadnego sprzedawcy. W budżecie przyjmujemy 800 zł za MWh w Polsce i 600 zł we Francji, czyli 160 000 zł i 120 000 zł. W wykonaniu: 550 zł w Polsce i 450 zł we Francji, czyli 154 000 zł i 36 000 zł. Ceny pokazują kierunek zmiany, a nie rzeczywisty poziom cen na rynku.

Tabela 1. Koszt i emisje, budżet wobec wykonania

Koszt spada o 90 000 zł, czyli o 32 proc. Zużycie spada o 10 proc. Emisje rosną o 45 ton, czyli o 33 proc. Na slajdzie „media wobec budżetu” widać zwykle tylko koszt. Nie widać megawatogodzin w podziale na kraje ani ton CO₂.

Tony oblicza się, mnożąc megawatogodziny przez wskaźnik kraju. Dla porządku przeliczenia: 636 g na kilowatogodzinę to 0,636 t na MWh, a 49 g to 0,049 t na MWh.

Tabela 2. Z czego wynikają tony

Średnia 0,3425 t na MWh powstaje z podzielenia 137 ton przez 400 MWh. Liczymy ją z budżetu, łącznie dla obu krajów. To nie jest wskaźnik dla Polski. Nie służy do obliczenia ton w wykonaniu. Używamy jej tylko przy odchyleniu wolumenu.

Tabela 3. Mostek odchylenia emisji

Sam spadek zużycia, przy zachowaniu struktury krajów z budżetu, obniżyłby emisje o 13,70 t. Reszta różnicy, czyli 58,70 t na plus, wynika ze zmiany struktury. W budżecie połowa prądu przypadała na Polskę. W wykonaniu polski zakład zużył 280 z 360 MWh, czyli 77,8 proc. Średnia emisja na megawatogodzinę wzrosła, choć prądu było mniej. W tym przykładzie wskaźnik się nie zmienia. Cały wzrost emisji wynika z miejsca zużycia energii, a nie ze zmiany urzędowej tabeli.

Spadek zużycia nie oznacza spadku emisji, dopóki nie wiadomo, w którym kraju zużycie spadło.

Błąd, który psuje komentarz dla zarządu

Najczęstszy skrót myślowy wygląda rozsądnie. Prądu ubyło 40 MWh, a polski wskaźnik wynosi 0,636 t na MWh, więc emisje „powinny” spaść o około 25,4 t. Gdy potem widać wzrost o 45 t, naturalne jest szukanie błędu w arkuszu. Błędu nie ma. Ubyło energii we Francji, a przybyło w Polsce. Wolumen mnożymy przez średni wskaźnik z budżetu. Dzięki temu przesunięcie zużycia między krajami nie zostaje opisane tak, jakby firma po prostu zużyła mniej prądu.

Zarządowi wystarczy jedno zdanie. Koszt spadł, bo spadła cena i łączne zużycie. Emisje wzrosły, bo zużycie przeniosło się z Francji do Polski. Wskaźników nie zmienialiśmy. Do tego zdania dodajemy trzy liczby z tabeli 3. Komentarz jest wtedy spójny i nie trzeba go tydzień później układać od nowa.

Ten sam błąd psuje ocenę oszczędności, gdy patrzymy tylko na kwoty w złotych. Przeniesienie zużycia do kraju z tańszą umową, ale wyższym wskaźnikiem emisji, obniża fakturę i zwiększa emisje. Cięcie kosztów „po równo” na wszystkich mediach też nic nie mówi o śladzie. Liczy się kraj, w którym zużycie spadło, oraz to, czy ubyło prądu, ciepła czy oleju. Prąd, ciepło i olej napędowy nie mają wspólnego wskaźnika.

Wskaźnik nie jest zasługą zakładu

W przykładzie pozycja wskaźnika wynosi zero, bo celowo zostawiamy współczynniki z 2023 r. W kolejnym roku ta pozycja może się zmienić, nawet jeśli zużycie zostanie takie samo. Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami publikuje wskaźniki emisyjności dla energii elektrycznej i co pewien czas podaje nowe wartości. Gdy do rachunku wejdzie nowa tabela, a zakład zużyje tyle samo megawatogodzin w tym samym kraju, cała różnica w tonach jest odchyleniem wskaźnika.

To nie jest ocena dyrektora produkcji. To zmiana zewnętrznej stawki, podobna do zmiany kursu przy niezmienionym wolumenie sprzedaży w euro. Jeśli wliczyć ją do odchylenia zakładu, premia albo nagana zależy od daty publikacji tabeli. Osobna pozycja oddziela tę zmianę od pracy zakładu. Zakład odpowiada za megawatogodziny i za kraj zużycia. Za wysokość opublikowanego wskaźnika nie odpowiada nikt w firmie.

Liczb z tego artykułu nie przenosi się do raportu. Wartości 636 g i 49 g pokazują tylko, jak bardzo różni się emisyjność wytwarzania prądu w Polsce i we Francji. Wskaźnik do zakresu 2 dla zużycia w Polsce bierze się z tabeli KOBiZE za rok, z którego pochodzi to zużycie. Dla zakładu w Niemczech przyjmuje się niemieckie źródło, a dla zakładu we Francji francuskie. Zastosowanie jednego wskaźnika spółki matki do całej grupy jest tym samym błędem co przyjęcie jednego kursu dla wszystkich walut. Najpierw przelicza się każdy kraj osobno, a potem sumuje wyniki.

W całym mostku megawatogodziny i wskaźnik muszą dotyczyć tego samego roku. Wykonanie liczone nowym wskaźnikiem wolno porównać z budżetem liczonym według starego wskaźnika tylko wtedy, gdy cała różnica wynikająca ze zmiany metody trafia do odchylenia wskaźnika, a nie do komentarza „zakład się poprawił”.

Co pokazać w pakiecie obok kosztów energii

Większość firm ma w budżecie kwotę za media. Mniej firm wpisuje obok niej także ilość. Jeszcze mniej rozbija tę ilość na kraje. Bez ilości nie da się policzyć mostka emisji. Bez podziału na kraje można go policzyć błędnie. W pakiecie miesięcznym albo kwartalnym wystarczą cztery informacje. Da się je zestawić z faktury dystrybutora i z kart paliwowych:

1. koszt w złotych, tak jak dziś,
2. ilość: MWh prądu i ciepła oraz litry albo kilogramy paliw, osobno dla każdego zakładu,
3. kraj zużycia przy każdym zakładzie,
4. tony zakresu 1 i zakresu 2 oraz nazwa wskaźnika wraz z rokiem publikacji.

Zakres 1 to emisje ze spalania własnych paliw. Liczy się je w ten sam sposób, ale innym wskaźnikiem. Do litra oleju napędowego nie stosuje się wskaźnika prądu z sieci. Najpierw przelicza się paliwo na ilość energii, a potem stosuje się wskaźnik tego paliwa. Karta flotowa jest dokumentem źródłowym na równi z fakturą za prąd. Jeśli w księgach jest tylko kwota brutto za paliwo, tony trzeba zgadywać.

Energia i emisje to nie wszystko, o co pyta bank albo duży klient. Poza nimi są także zatrudnienie, wypadki, woda i odpady. Zasada jest taka sama jak przy wskaźnikach finansowych: jedna definicja, jedno źródło, ten sam okres co w sprawozdaniu. Jak te miary zestawić i z czego je policzyć, pokazuje poradnik wskaźniki wyników ESG dla MŚP.

Z tego samego zużycia powstaje raport, nie drugi projekt

Gdy ilości, kraje i wskaźniki są już przypisane do miejsc powstawania kosztów, raport nie wymaga osobnego arkusza otwieranego raz w roku przez inną osobę. Dobrowolny standard VSME, przygotowany przez EFRAG dla mniejszych firm, w module podstawowym pyta właśnie o energię oraz o emisje zakresu 1 i 2. Nie jest to skrót pełnego raportu dużej spółki. To krótka lista faktów, które da się powiązać z dokumentem źródłowym.

Jak wygląda gotowy układ, widać na przykładzie fikcyjnej firmy z lokalizacjami w Rotterdamie, Duisburgu i Strasburgu. Energię podaje się tam osobno dla Holandii, Niemiec i Francji, a następnie składa się ją w jeden plik. Plik można pobrać jako przykładowy raport VSME: w PDF do czytania i w XBRL do wczytania do systemu, bez przepisywania tabel. Firma z przykładu nie istnieje. Znaczenie ma układ: trzy kraje, dwa formaty, te same ilości.

Arkusz wystarczy, dopóki firma ma dwa zakłady i nikt nie podmieni wskaźnika na średnią znalezioną w internecie. Problem pojawia się, gdy dochodzi kolejna lokalizacja, a w formularzu zostaje jedno pole „energia elektryczna grupy”. Przy wyborze arkusza albo systemu kontroler powinien zadać trzy pytania: czy narzędzie zapisuje ilość obok wartości, czy rozdziela kraje oraz czy przy tonach zostawia nazwę wskaźnika i rok jego publikacji. Listę takich pytań zbiera poradnik oprogramowanie do raportowania ESG dla MŚP.

Czego z tego rachunku nie wynika

Mostek pokazuje różnicę między budżetem a wykonaniem. Nie odpowiada na pytanie, czy firma musi opublikować raport zrównoważonego rozwoju. Większość firm, które nie przekraczają progów dużego raportowania, takiego obowiązku nie ma. Pytanie o tony i tak się pojawia: w rozmowie z bankiem, w ankiecie odbiorcy albo przy celu, który zarząd sam wpisał do strategii. Odpowiedź „nie musimy raportować” nie wyjaśnia, dlaczego emisje wzrosły przy tańszym prądzie.

Z tego rachunku nie wynika też, którą metodę wybrać. Część firm kupuje gwarancje pochodzenia i pokazuje niższy wynik metodą rynkową. Metoda lokalizacyjna nadal mnoży megawatogodziny przez wskaźnik kraju. Oba wyniki można podać obok siebie. Oba są rzetelne, jeśli każdy ma nazwę metody. Na slajdzie dla zarządu powinien zostać jeden. Jeśli nazwy metody brakuje, spadek liczby ton po zakupie gwarancji pochodzenia wygląda jak skutek mniejszego zużycia. Tak nie jest.

Rachunek nie obejmuje zakresu 3, czyli emisji w łańcuchu dostaw. Tych emisji nie ma na fakturze za prąd ani na karcie paliwowej. Nie dowodzi też, że program oszczędności się nie udał. W przykładzie niższa cena dała oszczędność. Błędem było tylko uznanie, że niższa faktura oznacza niższy ślad.

Autor: Grzegorz Szyszka, założyciel ESGDO. ESGDO przygotowuje raport VSME dla firm zatrudniających do 1 000 pracowników, w tym energię i emisje liczone nazwanym wskaźnikiem krajowym. Tekst jest materiałem sponsora.