Ewidencja zdarzeń ujawnionych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Ustawa o rachunkowości wskazuje, że:

• jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (por. art. 54 ust. 2 uor), oraz
• jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych” (por. art. 54 ust. 3 uor).

Z przepisów tych wynika, że nie ma jest możliwości zmiany/poprawy zatwierdzonych już sprawozdań finansowych. Tym samym niezależnie od istotności ujawnionego zdarzenia dotyczącego okresu, za który zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe, ujmuje się je „na bieżąco”, tj. w księgach rachunkowych okresu, w którym informacje o tych zdarzeniach zostały ujawnione. Sposób ujęcia tych zdarzeń zależy jednak od oceny istotności tego zdarzenia (błędu), tj. czy zdarzenia istotnie (lub nie) wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego w zatwierdzonych już sprawozdaniach.

Próg istotności ujawnionych zdarzeń (błędów)

Ustawa o rachunkowości definiuje istotność w następujący sposób (art. 4 ust. 4a uor):

Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Ustawa o rachunkowości nie określa niestety żadnych progów istotności. Tym samym każda jednostka (kierownik jednostki) – w zależności od specyfiki działalności – powinna je określić we własnym zakresie i zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości. Biorąc powyższe pod uwagę, każda jednostka powinna samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej, uwzględniając takie wielkości, jak:

• suma bilansowa,
• przychody ze sprzedaży,
• kapitały własne,
• wynik z działalności gospodarczej brutto,
• zysk netto.

Zważywszy, że definicja istotności nie zawiera żadnych wielkości – według Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) – istotność określa (mierzy) się w procencie do:

• wyniku finansowego brutto (3–7 proc.),
• przychodów (1–3 proc.),
• sumy bilansowej (1–3 proc.).

Przy ustalaniu poziomu istotności można się również posiłkować wielkościami przyjmowanymi przy badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, kierując się stosowaną praktyką w rewizji finansowej, w myśl których za próg istotności można uznać przykładowo:

• przychody ze sprzedaży (0,5–1 proc.),
• kapitały własne (1–2 proc.),
• sumę bilansową (0,5–1 proc.).

Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” podkreślają, że przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wykrytych błędów, ponieważ – chociażby każdy z nich z osobna może być nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

Ewidencja w księgach rachunkowych zdarzeń po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

KSR nr 7 wskazuje, w jaki sposób ujmować w księgach rachunkowych błędy poprzednich latach obrotowych. I tak, jeśli to był:

1. błąd nieistotny – wówczas ewidencyjnie wpływa na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości (por. pkt 5.6 KSR nr 7);
2. błąd istotny – wówczas jednostka jest zobowiązana do:
   • ujęcia go w kapitale (funduszu) własnym i wykazania jako zysk/strata lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy ustawy o rachunkowości; jeśli błąd istotny powoduje zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty, wówczas będzie ewidencjonowany po stronie Wn konta 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”, jeśli natomiast błąd zwiększał zysk lub zmniejszał stratę, wówczas zostanie zaewidencjonowany po stronie Ma konta 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
   • wykazania w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli jednostka jest zobowiązana do jego sporządzania,
   • przekształcenia retrospektywnego danych porównawczych sprawozdania finansowego wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.